A aquisição de mercadorias por estabelecimento comercial ou industrial, optante pelo regime de tributação Simples Nacional, de fornecedor sediado em outra Unidade da Federação (Estado), gera ao contribuinte adquirente, o dever de recolher o diferencial de alíquota de ICMS (DIFAL).
O diferencial de alíquota, nada mais é do que o valor decorrente da diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual (quando a alíquota interestadual for inferior à interna), multiplicada pelo valor de compra das mercadorias.
Considerando este dever de recolhimento, a questão abordada neste artigo traz, sem esgotar o tema, uma reflexão sobre a legalidade e a constitucionalidade do diferencial de alíquota de ICMS a ser pago por contribuintes optantes pelo regime de tributação Simples Nacional, que comercializam e/ou industrializam mercadorias.
A análise do tema abordado no presente artigo, será realizada, inicialmente, através do estudo de dispositivos constitucionais que determinam que, cabe à Lei Complementar estabelecer normas que instituam tratamento privilegiado a microempresa e empresas de pequeno porte, inclusive quanto ao regime tributário.
Em sequência, seguirá à reflexão sobre o que dispõe a Lei Complementar nº 123/06, que regulamenta o tratamento favorecido e simplificado dedicado a microempresas e empresas de pequeno, incluindo o que rege esta legislação sobre diferencial de alíquota de ICMS.
Adiante, será abordada a questão da legalidade e constitucionalidade do diferencial de alíquota do ICMS frente aos precedentes do TJMG, Superior Tribunal de Justiça e, o ainda não julgado, o precedente do Supremo Tribunal Federal sobre esta questão.
Por fim, com base nos dispositivos legais e constitucionais acostados a este artigo, bem como das jurisprudências mencionados, será demonstrada a concepção do autor sobre o tema, particularmente sobre a legalidade e a constitucionalidade do diferencial de alíquota de ICMS, incidente nas aquisições de mercadorias oriundos de outros Estados, por contribuintes optantes pelo Simples Nacional.
Das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte na Constituição da República de 1.988
A alínea “d” do inciso III do art. 146 da Constituição da República estabelece que, cabe à Lei Complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Em complemento, o parágrafo único do art. 146 estabelece que “a lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que: a) será opcional para o contribuinte; b) poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado; c) o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento; d) a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes”.
Ainda, o art. 179 estabelece que “a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei”. (g.n.)
Por fim, o art. 146-A estabelece que “a lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo”. (g.n.)
Com base nas premissas constitucionais retro mencionadas (art. 146, parágrafo único do art. 146, art. 146-A e o art. 179 da CR/88), foi instituída a Lei Complementar nº 123/06, que estabeleceu/instituiu o tratamento, diferenciado e favorecido, aplicado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, especialmente no que se refere:
- a) à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação, inclusive obrigações acessórias;
- b) ao cumprimento de obrigações trabalhistas e previdenciárias, inclusive obrigações acessórias;
- c) ao acesso a crédito e ao mercado, inclusive quanto à preferência nas aquisições de bens e serviços pelos Poderes Públicos, à tecnologia, ao associativismo e às regras de inclusão;
- d) ao cadastro nacional único de contribuintes a que se refere o inciso IV do parágrafo único do artigo 46 da Constituição da república.
Do Regime Tributário Favorecido e Simplificado – Simples Nacional
A Lei Complementar nº 123/06 institui, no art. 12 e seguintes, o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional.
O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, de acordo como o segmento de atividade do contribuinte, dos seguintes impostos e contribuições:
- Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ;
- Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI
- Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL;
- Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS;
- Contribuição para o PIS/Pasep;
- Contribuição Patronal Previdenciária – CPP para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que trata o art. 22 da Lei nº 8212/91, exceto no caso da microempresa e da empresa de pequeno porte que se dedique às atividades de prestação de serviços referidas no §5º-C do art. 18 da Lei Complementar nº 123/06;
- Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS;
- Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS.
Do Diferencial de Alíquota de ICMS – DIFAL para Optantes pelo Simples Nacional
Com exceção à regra geral do Simples Nacional, a Lei Complementar nº 123/06, na alínea “g”, item II, do inciso XIII art. 13, estabeleceu que o recolhimento dos tributos constantes no Simples Nacional, não exclui a incidência do ICMS devido nas operações com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto (ICMS ST), nas aquisições em outros Estados e Distrito Federal sem encerramento da tributação, hipótese em que será cobrada a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregação de qualquer valor.
Em complemento a alínea “h”, do inciso XIII do art. 13 estabelece que o recolhimento dos tributos constantes no Simples Nacional, não exclui a incidência do ICMS devido nas aquisições em outros Estados e no Distrito Federal de bens ou mercadorias não sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.
Por fim, o §5º do art. 13 estabelece a que “a diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que tratam as alíneas g e h do inciso XIII do art. 13 será calculada tomando-se por base as alíquotas aplicáveis às pessoas jurídicas não optantes pelo Simples Nacional”.
Os dispositivos retro mencionados, da Lei Complementar nº 123/06, têm a finalidade de preservar o princípio da livre iniciativa, da isonomia entre contribuintes e da prevenção aos desequilíbrios na concorrência entre os contribuintes, constante no art. 146-A da CR/88.
Da Legalidade da Cobrança
À respeito da análise da legalidade, por ser uma questão que não merece muito aprofundamento, cabe concluir que a cobrança de diferencial de alíquota é legal, pois estabelecida em dispositivos da Lei Complementar nº 123/06, dispositivos estes que regulamentam o caput e parágrafo único do art. 146, art. 146-A e o art. 179 da Constituição da República de 1.988.
Neste diapasão, a alegação de alguns juristas, de que as legislações instituídas dos Entes Federativos (Estados), que estão em consonância com a Lei Complementar nº 123/06, violam o princípio da legalidade tributária previsto nos artigos 5º, II e 150, I da Constituição Federal e no artigo 97, I e III do CTN, não merece prosperar.
Isto porque, as aludidas legislações, estão em consonância com a Lei Complementar nº 123/06. A ilegalidade somente estaria presente, portanto, se a legislação dos Estados da federação, que tratam deste assunto (DIFAL), ofendessem o que estabelece nos dispositivos da Lei Complementar nº 123/06.
Constitucionalidade ou Inconstitucionalidade do Diferencial de Alíquota de ICMS – DIFAL segundo posição de alguns juristas
A principal argumentação, por parte de alguns juristas da área jurídica tributária, que requer especial atenção, refere-se às alíneas “g”, item II, e “h” do inciso XIII art. 13 da Lei Complementar nº 123/06, e sua constitucionalidade, frente ao que prevê os artigos 146-A e 155, § 2º, inciso I (não-cumulatividade do ICMS), da CR/88.
Vejamos que, o §2º inciso I do art. 155 da CR/88 estabelece que, o imposto previsto no inciso II será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Já o art. 146-A, conforme retro mencionado, estabelece que “a lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo”.
À respeito desta questão, há precedente do Supremo Tribunal Federal, com repercussão geral, que ainda pendente de apreciação.
Precedente do Supremo Tribunal Federal sobre a questão
O Supremo Tribunal Federal (STF), em 02/02/12, reconheceu a repercussão geral sobre a questão relativa aos critérios de tributação, no Recurso Extraordinário nº 632.783/RO, à época de relatoria do Ministro Joaquim Barbosa.
Posteriormente, em 17/12/15, o Ministro Relator Edson Fachin, com espeque no parecer ministerial, determinou a substituição do Tema 517 da sistemática da repercussão geral.
Em 31/08/2016, procedeu-se a substituição do recurso-paradigma do presente Tema para o Recurso Extraordinário nº 970.821/RS, também de relatoria do Ministro Edson Fachin.
Posteriormente, em 10/11/16, o Ministro Relator Edson Fachin, entendeu que “se observava ausência de prestação jurisdicional adequada em relação à questão do diferimento ou antecipação do ICMS supostamente devido por empresa optante do Simples Nacional”.
Cabe ressaltar que, o mencionado Recurso Extraordinário ainda não foi julgado. Porém, recentemente, o Ministério Público Federal manifestou-se favoravelmente ao afastamento da exigência de diferencial de alíquota de ICMS para empresas optantes pelo Simples Nacional, pois, segundo posição deste, é ser inconstitucional, senão vejamos:
“RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TEMA 517. ANTECIPAÇÃO DE ICMS. COBRANÇA DE DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. NORMA ESTADUAL. EMPRESAS OPTANTES DO SIMPLES NACIONAL. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. REGIME CONSTITUCIONAL DO ICMS. NÃO CUMULATIVIDADE. INOBSERVÂNCIA. TRATAMENTO FAVORECIDO PARA MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE. INCOMPATIBILIDADE. ALTERAÇÃO SUBSTANCIAL. PREJUÍZO. 1 – Tese de Repercussão Geral (Tema 517): a cobrança antecipada de ICMS equivalente a diferencial de alíquotas, fundamentada em normas estaduais, do optante do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional) quando não se enquadre como consumidor final, encontra-se eivada de inconstitucionalidade formal, por não estar amparada por lei complementar federal (art. 146, III, d e parágrafo único), e material, porquanto não observa o regime constitucional do aludido imposto, mormente o princípio da não cumulatividade e o postulado do tratamento favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte (arts. 170, IX, e 179). 2 – Prejudicada a análise da admissibilidade do apelo extremo interposto com o objetivo de obter a declaração incidental de lei estadual que foi substancialmente alterada para observar a sistemática constitucional do ICMS. 3 – Parecer pela declaração de prejuízo do recurso extraordinário”. (g.n.)
No Recurso Extraordinário, retro mencionado, o pedido foi fundamentado na violação dos artigos 146-A e 155, § 2º, inciso I, da CF/88, ao afirmar que a decisão, objeto do recurso, interpretou de forma equivocada o artigo 13, §1º, inciso XIII, da Lei Complementar nº 123/06, “na medida em que tal dispositivo não preveria o pagamento antecipado do ICMS nas hipóteses de fatos geradores provenientes de operações efetuadas pela própria pessoa jurídica”.
Alegou ainda o Recorrente, a “violação ao princípio da não cumulatividade, haja vista não ser permitido às empresas optantes pelo Simples o aproveitamento dos créditos relativos às operações nas quais já recolhido o mencionado imposto antecipadamente”.
Precedente do Superior Tribunal de Justiça sobre a legalidade do DIFAL
O intérprete da Lei Federal, Superior Tribunal de Justiça, ao analisar a legalidade do DIFAL para contribuintes optantes pelo Simples Nacional, através da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, entendeu, nos Embargos de Declaração interpostos no Recurso Especial nº 1.453.980/MG, julgados em 17/03/2016, cuja Relatora foi a Ministra Assusete Magalhães, que:“conforme já decidido pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, “o contribuinte é empresa optante pelo Simples Nacional que adquire mercadorias oriundas de outros Estados da Federação. Insurge-se contra a exigência, por lei de seu Estado, do diferencial entre a alíquota interestadual (menor) e a interna (maior). Apesar de reconhecer que o art. 13, § 1º, XIII, ‘g’, da LC 123/2002 determina o recolhimento do diferencial de alíquota, a Corte estadual entendeu que a legislação local deveria, necessariamente, prever a compensação posterior, o que não houve. Por conta da omissão da lei estadual em regular a matéria, a exigência do diferencial seria inválida. Inexiste debate a respeito da legislação local. É incontroverso que a lei mineira exige o diferencial de alíquota na entrada da mercadoria em seu território e não permite compensação com o tributo posteriormente devido pela empresa optante pelo Simples Nacional. Tampouco há dissídio quanto à interpretação da Constituição Federal, que admite a sistemática simplificada e prevê, como regra, o princípio da não-cumulatividade. A demanda recursal refere-se exclusivamente à análise do art. 13, §1º, XIII, ‘g’, da LC 123/2002, para aferir se a exigência do diferencial de alíquota é autoaplicável. O diferencial de alíquota apenas garante ao Estado de destino a parcela que lhe cabe na partilha do ICMS sobre operações interestaduais. Caso não houvesse cobrança do diferencial, ocorreria grave distorção na sistemática nacional desse imposto. Isso porque a aquisição interestadual de mercadoria seria substancialmente menos onerosa do que a compra no próprio Estado, sujeita à alíquota interna ‘cheia’. Sobre um insumo, por ex., do Rio de Janeiro destinado a Minas Gerais, incide a alíquota interestadual de 12%. Se o mesmo insumo for adquirido no próprio Estado, a alíquota interna é de 18%. A cobrança do diferencial de alíquota não onera a operação posterior, promovida pela empresa optante pelo Simples Nacional, apenas equaliza a anterior, realizada pelo fornecedor, de modo que o diferencial de 6%, nesse exemplo (= 18 – 12), seja recolhido aos cofres de Minas Gerais, minorando os efeitos da chamada ‘guerra fiscal’. Isso não viola a sistemática do Simples Nacional, não apenas porque a cobrança do diferencial é prevista expressamente pelo art. 13, § 1º, XIII, ‘g’, da LC 123/2002, mas também porque a impossibilidade de creditamento e compensação com as operações subsequentes é vedada em qualquer hipótese, e não apenas no caso do diferencial. De fato, a legislação mineira não prevê a compensação do ICMS recolhido na entrada (diferencial de alíquota), o que é incontroverso, pela simples razão de que isso é expressamente obstado pelo art. 23, caput, da LC 123/2002. Ao negar eficácia ao disposto no art. 13, § 1º, XIII, ‘g’, da LC 123/2002, o TJ-MG violou a lei federal, descaracterizando o próprio Simples Nacional, o que impõe a reforma do acórdão recorrido” (STJ, REsp 1.193.911/MG, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 02/02/2011)”.
Ainda, o Ministro Herman Benjamin, no Recurso Especial nº 1.193.911/MG, publicado no DJE de 02/02/2011, ao analisar o caso objeto deste artigo, entendeu que “o legislador federal foi absolutamente claro ao excluir o recolhimento do diferencial de alíquota da sistemática do Simples Nacional, conforme o citado art. 13, § 1º, XIII, “g”, da LC 123/2002”.
E ainda, ponderou que: “Não se trata de tributar as operações de saída promovidas pela empresa optante pelo Simples Nacional, mas apenas complementar o valor do ICMS devido na operação interestadual”.
E continua: “O diferencial de alíquota, para que fique bem claro, apenas garante ao direito do Estado de destino à parcela que lhe cabe na partilha do ICMS sobre operações interestaduais. Caso não houvesse a cobrança do diferencial, ocorreria grave distorção na sistemática nacional desse imposto. Isso porque a aquisição interestadual de mercadoria seria substancialmente menos onerosa do que a compra no próprio Estado, sujeita à alíquota interna “cheia”.
(…)
“a legislação mineira não prevê a compensação do ICMS recolhido na entrada (diferencial de alíquota), o que é incontroverso, pela simples razão de que isso é expressamente vedado pelo art. 23, caput, da LC 123/2002”.
(…)
“O que não se admite é a adesão parcial à sistemática simplificada, com o recolhimento unificado em valores reduzidos, e, ao mesmo tempo, a recusa em recolher o diferencial de alíquota ou pretensão de aproveitamento dos créditos para redução ainda maior do ICMS devido sobre as saídas.”]
Precedente do Tribunal de Justiça de Minas Gerais sobre a Legalidade da DIFAL
À respeito da posição do Egrégio Tribunal de Justiça de Minas Gerais sobre o DIFAL, os entendimentos têm sido conforme o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça, senão vejamos: AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. EXIGÊNCIA DE DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS. CONTRIBUINTE OPTANTE PELO SIMPLES NACIONAL. ART. 13, §1º, INCISO XIII, ALÍNEA “G”, DA LEI COMPLEMENTAR Nº 123/06. JURIDICIDADE. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO CONHECIDO E NÃO PROVIDO. 1. A legislação editada pelo Estado de Minas Gerais exige o diferencial de alíquota do ICMS quando da entrada da mercadoria em seu território, e não permite a compensação com o tributo posteriormente devido pela empresa optante pelo regime do Simples Nacional. 2. Consoante já decidiu o Superior Tribunal de Justiça em casos análogos envolvendo a legislação mineira, a cobrança do diferencial de alíquota no caso do ICMS não onera a operação posterior – levada a efeito pela empresa optante pelo Simples Nacional -, mas, antes, equaliza a anterior, realizada pelo fornecedor da mercadoria ou do serviço. 3. Não há falar-se em violação à sistemática da tributação estabelecida pela Lei Complementar nº 123/06, seja porque a cobrança do diferencial de alíquotas possui previsão expressa em seu art. 13, §1º, inciso XIII, alínea “g”, seja porque o creditamento e compensação com as operações subsequentes é vedado em qualquer caso, não apenas na hipótese de diferencial de alíquotas. 4. Ainda que seja impossível a compensação do montante, a teor do disposto no art. 23, caput, da Lei Complementar nº 123/06, tal fato não viola o princípio constitucional da não-cumulatividade do tributo, na medida em que tem por finalidade apenas garantir o equilíbrio financeiro entre os Estados, vedando-se a denominada “guerra fiscal”. (TJMG – Agravo de Instrumento-Cv 1.0000.17.083147-3/002, Relator(a): Des.(a) Bitencourt Marcondes , 1ª CÂMARA CÍVEL, julgamento em 06/02/0018, publicação da súmula em 23/02/2018) (g.n.) E ainda:
AGRAVO DE INSTRUMENTO – MANDADO DE SEGURANÇA – PAGAMENTO ANTECIPADO DE ICMS NA ENTRADA DE MERCADORIA DESTINADA A INDÚSTRIA E AO COMÉRCIO, EM OPERAÇÃO ORIUNDA DE OUTRA UNIDADE DA FEDERAÇÃO – EMPRESAS OPTANTES PELO ‘SIMPLES NACIONAL’ – LEGALIDADE. – O ‘Simples nacional’, instituído pela Lei Complementar nº123/2006, é um regime de tributação unificada opcional, que confere tratamento diferenciado e privilegiado às ME e EPP, (microempresas e empresas de pequeno porte), em consonância com o que determina o art. 170, inciso IX da Constituição Federal. – Há exceções à absorção do ICMS no sistema do ‘Simples’, pelo que em algumas situações, independentemente da opção do contribuinte pelo aludido regime diferenciado de tributação, o ICMS será devido pelo seu regime geral, como nas hipóteses de operações com mercadorias sujeitas ao regime de antecipação de recolhimento do imposto, bem como do valor relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, nas aquisições em outros Estados e Distrito Federal, nos termos da legislação estadual ou distrital. – Nos termos do artigo 13, § 1o., XIII, g, da LC 123/2006, norma compatível com a Constituição Federal de 1988, o enquadramento no regime Simples Nacional não afasta a incidência do ICMS devido nas operações com mercadorias oriundas de outros Estados, sujeitas à antecipação do recolhimento do imposto. (TJMG – Agravo de Instrumento-Cv 1.0000.17.101344-4/001, Relator(a): Des.(a) Dárcio Lopardi Mendes , 4ª CÂMARA CÍVEL, julgamento em 01/03/0018, publicação da súmula em 02/03/2018) (g.n.)
AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. LIMINAR. REQUISITOS. AUSÊNCIA. COBRANÇA ANTECIPADA DE ALÍQUOTA DO ICMS EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. MICROEMPRESA OPTANTE DO SIMPLES NACIONAL. POSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Para a concessão de liminar em mandado de segurança, necessária a comprovação dos requisitos legais da fumaça do bom direito e do perigo da demora, conforme estabelece o artigo 7º, inciso III, da Lei nº 12.016/2009. 2. De acordo com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, o enquadramento da microempresa no regime do Simples Nacional não afasta a incidência do ICMS devido nas operações com mercadorias oriundas de outros Estados, sujeitas à antecipação do recolhimento do imposto. (TJMG – Agravo de Instrumento-Cv 1.0000.17.095031-5/001, Relator(a): Des.(a) Edilson Olímpio Fernandes , 6ª CÂMARA CÍVEL, julgamento em 06/03/2018, publicação da súmula em 15/03/2018) (g.n.)
Da Análise da Questão Objeto do Artigo Segundo Posição do Autor
A controvérsia em questão cinge-se em analisar a legalidade e a constitucionalidade de se impor ao contribuinte, optante pelo regime tributário do Simples Nacional, o recolhimento antecipado da diferença de alíquota de ICMS para operações interestaduais, devida ao ente político tributante em que se encontra situado o estabelecimento destinatário, em observância ao que estabelece o art. 13, §1º, XIII, “g”, item II e “h”, e §5º, da Lei Complementar nº 123/06.
A respeito da legalidade, conforme mencionado alhures, a cobrança de diferencial de alíquota é legal, pois está previsto em Lei Complementar, no caso, na Lei Complementar nº 123/06, em plena observância ao que determina à alínea “d” do inciso III do art. 146 da CR/88.
Vejamos que, a alínea “d” do inciso III do art. 146 da CR/88 estabelece que, cabe à Lei Complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Portanto, a alegação de alguns juristas, de que as legislações dos Entes Federativos (Estados), que, apesar de estarem em consonância com a Lei Complementar nº 123/06, violam o princípio da legalidade tributária previsto nos artigos 5º, II e 150, I da Constituição Federal e no artigo 97, I e III do CTN, não merece prosperar.
Destarte, a ilegalidade somente estará presente, caso as legislações próprias dos Estados, que tratam deste assunto (DIFAL), ofendessem o que determina a Lei Complementar nº 123/06.
A respeito da constitucionalidade da cobrança de diferencial de alíquota de ICMS, regulamentado no art. 13, §1º, XIII, “g”, item II e “h”, e §5º, da Lei Complementar nº 123/06, passo, portanto, a manifestar discordância pelos motivos demonstrados e conforme ainda passo a fundamentar:
A alínea “d” do inciso III do art. 146 da CR/88 estabelece que cabe à Lei Complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Em outras palavras, incumbe, por ordem constitucional, à Lei Complementar, regulamentar tratamento diferenciado e favorecido na área tributária, em favor de microempresas e as empresas de pequeno porte, no que tange à cobrança de ICMS e outros tributos.
Assim, à Lei Complementar cabe instituir um regime simplificado, além das regras gerais, de crédito e débito (não cumulatividade) de ICMS, aplicáveis em relação às empresas optantes pelo recolhimento de Imposto de Renda pelo Lucro Presumido e Lucro Real.
A Lei Complementar nº 123/06, regulamentou a alínea “d” do inciso III do art. 146 da CR/88, ao instituir o Simples Nacional, regime pelo qual o contribuinte deixa de pagar o ICMS sobre crédito e débito e passa a pagar o imposto sob uma alíquota única sobre a receita, ou seja, um regime simplificado e de fácil operabilidade.
A respeito do diferencial de alíquota, por ter a incidência sobre a entrada de mercadorias, oriundas de outro Estado da Federação no estabelecimento destinatário optante pelo Simples Nacional, cabe ressaltar que esta exação teve a finalidade de ajustar o sistema, pois, caso não houvesse esta tributação, os fornecedores de dentro do Estado seriam claramente prejudicados, uma vez que pagariam a alíquota “cheia” em comparação aos fornecedores sediados em outros Estados, que pagariam a alíquota interestadual menor.
Desta forma, não fosse a regra regulamentada pela Lei Complementar nº 123/06, face à decorrente tributação a menor em certas situações, as indústrias passariam a vender mais para fora do Estado do que dentro do Estado.
A fundamentação para tributação do diferencial de alíquota tem guarida no “princípio da prevenção de desiquilíbrios concorrenciais” constante no art. 146-A da CR/88 que estabelece que “a lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo”.
O que o art. 13, §1º, XIII, “g”, item II e “h”, e §5º cumulado com art. 23 da Lei Complementar nº 123/06 fez, foi prevenir desequilíbrios da concorrência, evitando-se que os contribuintes optantes pelo Simples Nacional, ao invés de comprarem dentro do Estado da Federação em que se encontra, começassem a priorizar a atividade mercantil adquirindo produtos de outro Estado, por “vantagem tributária”, o que o correria no caso ICMS.
Não obstante a argumentação retro mencionada, alguns jurista têm manifestado pela inconstitucionalidade do art. 13, §1º, XIII, “g”, item II e “h” da Lei Complementar nº 123/06, por ofensa ao princípio da não cumulatividade do ICMS, constante no art. 155, § 2º, inciso I, da CR/88.
Os argumentos utilizados por estes juristas, resume-se ao fato de que, o art. 23 da Lei Complementar nº123/06, ao impedir o creditamento do diferencial de alíquota do ICMS, a ser recolhido quando da entrada das mercadorias no Estado de destino, por contribuintes optantes pelo Simples Nacional, ofende o princípio da não-cumulatividade.
Ocorre que, conforme já manifestado, por diversas vezes, pelo Supremo Tribunal Federal, os artigos da constituição devem ser interpretados em sintonia com os demais princípios previstos, e não de forma absoluta, sob pena de injustiça social tributaria.
Diante disto, art. 155, § 2º, inciso I deve ser interpretado em consonância com o que estabelece a alínea “d” do inciso III e o parágrafo único do art. 146, com o art. 146-A e com o art. 179 todos da Constituição da Republica de 88, prezando-se pela observância do princípio da proporcionalidade e razoabilidade.
Assim, por mais que o ICMS seja um tributo não-cumulativo, este tributo deve ser relativizado frente a alínea “d” do inciso III e parágrafo único do art. 146, que determinou a instituição de um regime tributário simplificado, unificado e favorecido, para microempresas e empresas de pequeno porte, afastando a regra geral de crédito e débito de ICMS.
Ainda, em complemento a este argumento, o princípio da não-cumulatividade deve ser interpretado em harmonia com o art. 146-A da CR/88, dispositivo este que autorizou a lei complementar a prevenir desequilíbrios na concorrência, ou seja, prevenir que tributação seja motivo de prejuízo concorrencial e ofensa a livre iniciativa.
Posto isto, a questão da submissão de contribuintes optantes pelo Simples Nacional ao diferencial de alíquota de ICMS, ainda pendente de decisão pelo Supremo Tribunal, pois está sendo julgado em repercussão geral, é constitucional. Além disto, a questão é legal, se a legislação da Unidade da Federação que tratar do assunto estiver em consonância com o que estabelece a Lei Complementar nº 123/06.
Portanto, os contribuintes, optantes pelo Simples Nacional, que se sentirem lesados, podem até ingressar no Judiciário esperando obter uma posição favorável. Porém, no ponto de vista deste autor, advogado e empresário, não obterão êxito, pois os dispositivos da Lei Complementar nº 123/06, que instituíram o DIFAL, estão em total consonância com a Constituição Federal vigente.
Além disto, importante ponderar aos contribuintes de Minas Gerais, que pretendem ingressar em juízo questionando o diferencial de alíquota, que esta questão já foi apreciada, inclusive, pelo TJMG e pelo Superior Tribunal de Justiça, conforme demonstrado, e que perante estes tribunais, já restou assentada pela legalidade do DIFAL, conforme delineado no presente artigo.
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