A tributação das subvenções de investimentos concedidas pelos entes federados é tema constante e no âmbito do CARF, em especial os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, concedidos pelos estados.
Acerca do tema, foi editada a Lei nº 12.973/2014, que em seu artigo 30 dispôs sobre a caracterização das subvenções de investimento e os requisitos para que não fossem computadas no lucro real. No mesmo sentido, a Lei Complementar nº 160/2017 incluiu os §§4º e 5º no referido artigo, estabelecendo que os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais concedidos pelos estados e pelo Distrito Federal seriam considerados “subvenções para investimento”, sendo vedada a exigência de outras condições não previstas no artigo, aplicando-se o entendimento a processos administrativos e judiciais não definitivamente julgados.
Com a redação do artigo 30, exigiu-se que as subvenções para investimento fossem registradas em reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais) e somente poderiam ser utilizadas para absorção de prejuízos (desde que posteriormente à absorção das demais reservas de lucros, com exceção a legal) ou aumento do capital social.
Por outro lado, o gozo do regime da LC nº 160/2017 estava condicionado à existência de convênio deliberando sobre o benefício, com sua publicação nos diários oficiais, bem como registro e depósito na Secretaria Executiva do Confaz (artigo 2º e 3º), incluindo-se aí também os benefícios concedidos unilateralmente, desde que registrados e depositados.
Com isso, as discussões anteriores acerca da sincronicidade entre o recebimento da subvenção e a implantação/ampliação do empreendimento e efetiva aplicação específica na aquisição de bens para o ativo permanente foram superados.
Contudo, um outro parâmetro de controle passou a ser visto nos julgamentos do CARF: a existência de uma intenção do ente subvencionador de que haja uma efetiva implantação/expansão do empreendimento, que seria demonstrada, por exemplo, um mecanismo de controle da aplicação dos recursos e o acompanhamento de sua utilização.
Como afirmado no Acórdão nº 9101-002.566, julgado em 13/03/2017 pelo Relator Conselheiro André Mendes, “não basta uma mera disposição legislativa, editada pelo ente subvencionador, para que reste caracterizada a subvenção para investimento”, devendo se analisar se “a legislação do ente (…), em tese, estabelece critérios objetivos e efetua o devido controle para acompanhar a efetividade da aplicação dos recursos”.
De forma mais ostensiva, no Acórdão nº 9101-003.084 fixou-se o entendimento que, ao lado dos requisitos formais, dever-se ia analisar intenção do poder público em estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e a efetiva implantação/expansão.
Por outro lado, recentemente, foi proferido o Acórdão nº 9101-005.508 – julgado em 13/07/2021 e conduzido pelo Redator Designado Cons. Caio Quintella – resolvido por maioria de votos, no qual prevaleceu o entendimento de que a LC nº 160/2017 “subtraiu das Autoridades de Fiscalização tributária federal e dos próprios Julgadores do contencioso tributário de analisar normativos locais e, consequentemente, de decidir se determinada benesse estadual ou distrital, referente ao ICMS, trata-se de subvenção de custeio ou de investimento”.
Em outras palavras, uma vez atendidos os requisitos formais de escrituração e utilização das subvenções, bem como a exigência de registro e depósito, não caberia ao CARF avaliar a intenção do legislador, ou particularidades da lei específica.
Como se vê, trata-se de uma linha diametralmente oposta que, à primeira vista, indicaria a desnecessidade, doravante, de uma análise aprofundada da legislação concessiva da subvenção, para a determinação de sua natureza jurídica. Cumpre-nos uma análise aprofundada do longo acórdão, para verificar o quanto foram alterados os critérios que vinham sendo adotados pela 1ª CSRF nesse tema.
A posição vencedora sustenta que houve um “total afastamento de qualquer disposição contida ou fundamento baseado no Parecer Normativo CST nº 112/78” e que tampouco caberia às autoridades fiscalizatórias e julgadoras investigarem a natureza jurídica dos benefícios fiscais e financeiros-fiscais concedidos pelos estados, referentes a ICMS, bastando apenas a conferência dos aspectos formais, mencionados anteriormente.
Para o conselheiro, a LC nº 160/2017, na condição de norma nacional, estabeleceu de maneira cogente que todos os incentivos de ICMS deveriam ser considerados como subvenções de investimento e assim, em função desse caráter nacional do artigo 9º da LC, ele deveria impactar a interpretação do próprio artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, eliminando dúvidas quanto à qualificação das subvenções a que se referiu.
Consequentemente, o artigo 30, §4º, da Lei nº 12.973/2014 seria uma regra de qualificação, atribuindo a todos os benefícios de ICMS a natureza de subvenção de investimento, independente da forma como eles estejam configurados concretamente, com a finalidade de fazer cessar o contencioso federal em torno dessa matéria.
Portanto, atendidos os requisitos de tratamento contábil e a sua utilização, bem como o registro e depósito do benefício, a investigação da “efetiva intenção do legislador” seria descabida e ilegítima nos julgamentos sobre o tema.
Por fim, é interessante ponderar que o voto do Conselheiro Fernando Brasil no referido julgamento propõe uma terceira via para a solução das controvérsias, defendendo uma posição intermediária, onde não se considera absolutamente irrelevante a intenção explícita ou implícita do legislador na identificação das subvenções de investimento, tampouco se exige mecanismos e parâmetros de controle na legislação, que controlem a sua aplicação em concreta.
De fato, o que exige a legislação é que a concessão seja feita como “estímulo à implantação ou expansão dos empreendimentos” e, portanto, não se pode confundir a intenção do legislador (implícito ou explícito) e os efeitos da sua ação, não sendo possível que a atribuição do regime tributário das subvenções de investimento fique condicionada aos efeitos concretos da sua concessão ou do grau de controle que o Estado tenha sobre a aplicação desses recursos.
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